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审计报告的鉴证作用和证明效力探讨

阅读摘要:《注册会计师法》指出审计报告具有鉴证作用和证明效力,但没有对鉴证作用和证明效力的含义做出解释。审计报告包括会计报表审计报告和验资报告,其中,鉴证作用是指会计报表审计报告的鉴证作用,是对会计报表数据是否符合会计准则在总体上的合理保证和有限保证;而证明效力是针对验资报告而言,是指验资报告能够证明出资数额。在诉讼中,一份无保留意见审计报告是无法证明会计报表的每一个数据为真的,不具有证明会计报表数据为真或假的能力,审计报告只是对会计报表数据提供合理保证和有限保证而已。

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问题
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审计报告包括年度报表审计报告和验资报告。《注册会计师法》第一条规定:“为了发挥注册会计师在社会经济活动中的鉴证和服务作用,加强对注册会计师的管理,维护社会公共利益和投资者的合法权益,促进社会主义市场经济的健康发展,制定本法。”该条款规定了注册会计师的作用有两项:鉴证作用和服务作用。但这就引出了两个问题:

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问题1
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《注册会计师法》第一条规定的是注册会计师的鉴证作用,并不是审计报告的鉴证作用。从语义进行解释,鉴证的主体为注册会计师。实际上,所谓注册会计师的鉴证,是指经过两名注册会计师签字和会计师事务所盖章的审计报告,只有审计报告才能起到鉴证作用,因此,鉴证应是指审计报告的作用而不是注册会计师个人的作用。

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问题2
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鉴证作用的含义在《注册会计师法》中也没有表述,其究竟应做何理解和由谁来解释?《注册会计师法》的另一个条款提到了审计报告具有证明效力。《注册会计师法》第十四条规定:“注册会计师承办下列审计业务:一、审查企业会计报表,出具审计报告;二、验证企业资本,出具验资报告;三、办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务,出具有关的报告;四、法律、行政法规规定的其他审计业务。注册会计师依法执行审计业务出具的报告,具有证明效力。”

但是, 证明效力并不是诉讼法上的严谨概念,《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》中甚至没有该称谓的存在,而在《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中,虽然存在证明效力的表述,但在不同的条款语境中,其确切含义有所不同,该司法解释第三十九条规定,当事人应当围绕证据的关联性、合法性和真实性,针对证据有无证明效力以及证明效力大小,进行质证。在该条款中,前后有两个证明效力,前者可理解为证据能力,后者则可理解为证明力。

那么,《中华人民共和国注册会计师法》第十四条规定的审计报告的证明效力究竟是指审计报告的证据能力,还是指审计报告对相关事实的证明力?

具体而言,审计报告包括年度会计报表审计报告和验资报告两种报告,其中,验资报告能够证明股东出资情况,具有证明能力,也具有证明力。而年度会计报表审计报告的证据能力或证明力又该如何理解,值得探讨。

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关于鉴证作用的不同解释
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1.《中国注册会计师鉴证业务基本准则》(2007年)

该准则第五条规定,鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论,以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。第八条规定,鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。合理保证的鉴证业务的目标是注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平,以此作为以积极方式提出结论的基础。

2.《企业所得税汇算清缴纳税申报鉴证业务准则(试行)》

总则部分第二点讲到,所得税汇算鉴证是指,税务师事务所接受委托对企业所得税汇算清缴纳税申报的信息实施必要审核程序,并出具鉴证报告,以增强税务机关对该项信息信任程度的一种业务。”

总则部分第七点讲到,税务师事务所从事所得税汇算鉴证业务,应当以职业怀疑态度、有计划地实施必要的审核程序,获取与鉴证对象相关的充分、适当的证据,并及时对制定的计划、实施的程序、获取的相关证据以及得出的结论作出记录。在确定证据收集的性质、时间和范围时,应当体现重要性原则,评估鉴证业务风险以及可获取证据的数量和质量,对委托事项提供合理保证。”

3.工商部门和劳动部门的解释

工商行政管理部门可以对合同做鉴证:合同鉴证是工商行政管理机关审查合同的真实性、合法性的一种监督管理制度。劳动部门可以对双方签订的劳动合同进行鉴证,这也是对劳动合同的真实性和合法性进行监督。

4.不同解释的比较

比较上述的各个解释,可以看出,审计报告的鉴证作用和纳税申报鉴证作用是非常接近的。纳税申报鉴证作用表现在两个方面:一方面是作为税务机关确定对纳税企业的纳税申报内容是否信任和信任程度大小的依据;另一方面是对委托事项提供合理的保证。按照国家法律法规及其有关规定,对所鉴证的企业所得税纳税申报表及其有关资料的真实性和准确性在进行职业判断和必要的审核程序的基础上,出具真实、合法的鉴证报告。纳税申报鉴证对鉴证的事项提供合理保证和有限的保证,并不负责绝对真实。年度报表审计报告也是对被审计单位提供的会计报表的数据提供合理的保证和有限的保证,也不应当负责绝对真实。

5.关于解释权

财政部门和税务部门制定的关于“鉴证”的解释,能否用来解释《注册会计师法》提到的注册会计师鉴证。笔者认为,注册会计师法的解释权归法律的制定者,在法律的制定者没有授权的情况下,各个部门的规定不能移植成为对注册会计师法的解释。

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对审计报告证明效力的探讨
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一份无保留意见的审计报告能够证明“会计报表在所有重大方面合法、公允地反映了企业的财务状况和经营情况”,同时也说明,会计报表在“非重大方面”是否合法、公允地反映财务状况和经营情况并不是审计报告重点考虑的,或者说这不是审计的主要目的。在这个意义上,审计报告提供的是合理保证和有限保证,不是绝对保证。审计报告的这一本质特征影响了诉讼中审计报告对相关事实的证明。一份提供合理保证和有限保证的审计报告,并不直接回答会计报表中的数据是否正确无误,而只是有限地保证和合理地保证会计报表中的相关数据是正确的,而不绝对地保证报表中的数据是正确的。这是因为审计坚持重要性原则和审计抽样方法,所以,年度会计报表审计报告的证明力是有限的,即仅仅限于重大方面。

实际上,社会公众关心的就是审计报告能否合理保证会计报表的真实性,而不需要审计报告绝对保证。合理保证就是审计报告的鉴证作用。

在诉讼中,如果要待证事实是财务状况和经营情况,那么,会计报表及记账凭证和原始凭证才具有证明力,审计报告并不具有证明财务状况和经营情况等相关事实的能力,再因其仅仅是为会计报表数据提出合理保证和有限保证,因而,并不具有直接的证明力。审计报告在诉讼中对于财务状况和经营情况的证明力,因为“合理保证”和“有限保证”的本质特征而受到限制。如果要确定利润数额或营业收入,除了原始凭证、记账凭证和会计报表等会计资料外,司法会计鉴定意见比审计报告更具有证明力。

诉讼法关于证据的证明力是指,在因果关系和逻辑上能否根据审计报告推断一个事实为真或为假。而审计报告对于财务报表的数据只是对会计报表数据提供了合理保证和有限保证。审计报告并不是从财务报表的每一个数据是真或假的角度来出具的,而是对财务数据整体上提供了重大方面的合理保证。例如,股东对于分红数额有纠纷的时候,审计报告就无法证明会计报表的净利润数据是真实准确的,无保留意见的审计报告只是对会计报表的利润数额是正确的这个观点提供合理保证和有限保证。利润数额是否真实准确,不能借助审计报告的证明力,这是因为审计准则的局限性,而只能依靠司法会计鉴定意见。因此,审计报告对于相关会计事实不具有证明作用。甚至对于银行存款和库存现金数额,审计报告也只是提供合理保证,而不是证明。

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结论
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《注册会计师法》在修订中需要明确以下问题:(1)对注册会计师的鉴证作用给予明确的含义,鉴证是一种合理保证和有限保证;(2)关于审计报告的证明效力问题,要明确其证明效力其实是诉讼法上的证明力,其中,验资报告具有证明出资数额的证明力,而会计报表审计报告因为其合理保证和有限保证的本质特征而对会计报表中的每一项数据只具有合理保证的能力,但这不妨碍审计报告具有证据能力。

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作者简介:

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?王军:北京市国首律师事务所主任律师,副教授,经济学硕士,注册会计师,注册税务师,注册资产评估师。

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蒋馥蔚:北京市国首律师事务所律师,西南政法大学刑法学硕士,荣获“优秀毕业研究生”称号,北京资产评估协会维权委员会委员,国家电网有限公司入库外聘律师。在核心期刊上发表过多篇学术论文。

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【本文发表在《财务与会计》2019年第2期,责任编辑 武献杰】

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